张斌：数字经济与税制改革

数字经济大家都很熟悉，近年来，无论是互联网+，还是滴滴、快的的兴起，还有我们大家熟悉的淘宝、京东等电子商务，都可以归入大的数字经济范畴。数字经济在全球的蓬勃发展势必会对税制形成直接的冲击，我们传统的或者说现行的税制是依托于工业社会产生和发展起来的，数字经济在很大程度上改变了整个价值链条的创造过程、价值的分配过程以及基于国界的整个生产的布局，在这种情况下，我们如何使税制能够适应数字经济的发展？数字经济又对现行的税制产生哪些冲击？这是无论是政府、财税部门、还有理论研究者以及我们数字经济相关行业的从业人员都非常关心的话题。总的来讲数字经济对税制本身有冲击，税制的调整或者税制本身针对数字经济的调整和完善也会对数字经济的发展起到促进或者阻碍的作用，它们首先是一个互动的过程。

首先我们来看就数字经济本身而言，最早可以追溯到以互联网兴起之后产生的一些新兴的业态和经济模式，最早所谓“新经济”的提出，在美国提出的“新经济”实际上就包含了现行数字经济几乎所有的重要的要素。数字经济或者说所谓的基于通讯技术发展起来的新的经济模式最早它处于一个萌芽的状态，在这种萌芽的状态下，传统的经济模式仍然占据着主流。面对新兴的萌芽的数字经济模式或者说那时候我们笼统的讲电子商务的发展，这个背景之下，我们最早的税收的原则被称为中性的原则，就是我们谈到传统的税制适用于新经济的模式，不对新经济单独设置一套税制模式。这种税收中性的原则在新经济发展的初期、萌芽阶段，它无论从经济的总量，还是新经济本身或者数字经济本身对传统经济的改造和影响来讲，都没有发挥很大作用的时候（阶段），中性原则运行了很长一段时间，也就是说传统的税制还是能够主要适用于传统经济为主、工业经济为主的这样经济社会环境。但是近年来，随着通讯和信息技术的不断的深化、处理能力的提高，尤其是基于移动互联等等一系列新巨头的出现，以及大数据等等，数字经济本身它发展壮大的过程中也越来越体现出对传统经济模式的改造，它的范围的扩大对传统经济的渗透和改造，使得我们传统税制与新的这样一种基于数字经济发展的模式就越来越有一些不适应的地方，所以就面临着数字经济对传统税制的冲击，传统税制就要做新的调整。应当说这种变化最早出现在一个国家内部的税制中，但是真正引起大家关注的、世界各国普遍关注的体现在国际税收的领域。

OECD国家在2013年7月份制定了一个税基侵蚀和利润转移的项目，就是俗称的BEPS项目，BEPS项目中它要制定行动计划。作为税基侵蚀和利润转移的BEPS项目的第一个行动计划，在2015年公布出来的第一个行动计划它的标题就是“应对数字经济的税收挑战”，这说明数字经济的发展对整个国际税收、国际的避税产生了很多的影响，所以说世界各国现在都开始普遍地重视数字经济的发展、以及数字经济产生的对税制的影响。

就我们国内来说，中国近年来基于数字经济的，大家比较熟悉的电子商务以及共享经济模式、平台经济模式等等也有了非常大的发展。比如说以最贴近我们生活的网络零售而言，2008年的时候中国整个的网络零售占社会消费零售总额的比重只有1.1%，2008年的时候只有1.1%，但是大家都清楚，经过这几年以来电子商务的大发展，到2014年，网络零售占全社会消费零售总额的比重已经超过了10%，近些年以来，随着以电子商务模式销售量不断的扩张，我们实际上也能体会到对税制本身产生的冲击。具体来讲，数字经济对税制的冲击我想可以分成以下三个主要的方面。

第一是国际税收，在国际税收领域，数字经济的影响集中体现在OECD应对数字经济的税收挑战的这份报告里，这份报告的技术性非常的强，但总体来讲，它首先可以分成两大类数字经济产生的问题：一大类问题就是传统的所得税的问题；一大类问题是增值税和流转税。随着数字化产品专利在整个价值链条中的所占比重不断的提高，尤其是跨公司可以在全球布局自己的生产链条，那么他会人为的去选择那些低税赋，甚至避税港的地区，成为一个利润的汇聚中心。尽管在跨国公司成立之后，这种避税模式并不鲜见，但是数字经济的发展使很多跨国公司可以通过不同国家税制的差异，尤其是通过远程的服务提供和价值链的分割带来的机会去实现转让定价。一个比较典型的例子就是跨国境的服务的提供，比如说售后服务在一个国家，而整个售后服务的组织（机构）在另一个国家，母公司与子公司之间结算就（可能）会使真正的价值创造地和利润汇集地（出现）背离，这种背离在数字经济条件下反映的非常明显。除此之外我们还可以看到，在全球的价值链创造过程中，基于专利技术的价值越来越高，我们会经常看到很多跨国公司会把专利技术授权给一个在低税国家的子公司，那么全球大量的特许权、专利技术所缴纳的费用汇集在低税率国家，这会产生非常显著的避税效应，影响到真正的价值创造地国家税收的收入，这是在数字经济条件下产生的问题，集中在税收是两个方面：

一个是对常设机构的认定，过去在传统的经济模式下，比如说我要提供服务，那我一定要在消费者或者说我的客户所在地建立一个机构提供服务，那么现在这种服务可以跨越国界，通过非常便捷的网络方式、视频的方式来实现，那么如何认定真正的价值创造和常设机构？如何重新来认定常设机构？并且依据传统的常设机构原则来划分税收的利益，这是我们要进行一个重要的调整。

第二、除常设机构以外，另外一个就是转让定价规则的重新调整。比如刚才提到的专利权、特许权，它的价值与持有这个专利权的所有者之间究竟有怎样的关联？这个关联是不是符合价值创造的规律？是不是与避税为目的连在一起？常设机构的调整和转让定价机制的安排成为国际税收领域在应对数字经济产生的避税可能性的一个重要的内容。

对增值税、流转税而言，数字经济产生的冲击无疑也是非常巨大的，首先如果我们从交易的商品来看，可以大体把跨国交易的商品分成两大类：一大类商品是属于我们所说的基于数字介质就可以完全实现（交易）的，比如说歌曲的下载，比如说远程的视频服务、咨询，这些完全可以通过网络实现交易过程的服务的跨境交易可以绕过有形的海关的约束，这时候就产生这部分服务如何进行监管？这部分服务进口的时候如何征收相应的税收？最典型的比如说我从一个远程的国境之外的服务器上下载了一首歌曲，并且通过网络支付了这个歌曲的费用，那么整个这个交易都是在网上完成的，但实际上这笔交易已经涉及到一个跨国境的交易了，这时候我们实际上在进口国很难找到一个承担这部分税赋的供应商、分销商，相当于远在国境之外的供应商可以直接把产品卖给境内的消费者，而在整个境内没有我们所谓的传统的常设机构供应商、分销商作为税赋的承担对象，而且像这类数字化产品像刚才提到也很难有一个有形的海关在中间征收进口环节的增值税，所以这种由于数字经济发展带来的对传统的进口环节增值税的影响是很大的。

另外一方面我们可以（看）到，实际上对有形的产品来讲这样的影响也是显而易见的，尽管在有形的产品进口的时候我们可以通过海关进行商品货物的管理。但是大家比较熟悉的跨境电商，我们通过网络的方式、电子商务的方式向某一个平台订购一个进口的消费品，这样一种跨境电商的模式与我们所熟悉的传统的一般贸易模式就有很大的区别。在增值税体制下，传统的一般贸易模式是贸易商从国外进口，通过海关的时候要缴纳进口环节的增值税、关税，那么是由进口商在国（境）内把相应的商品分销给国内的消费者；而跨境电商这种模式使得可以在关境之外，然后通过电子商务的方式直接在关外把邮包发给国内的消费者。在这种情况下，比如说中国在跨境进口领域里实行的是行邮税的制度，行邮税它有一个免税额，同时它没有严格的区分进口环节的增值税和关税，而是按照一个统一的税率来征收。比如说（大部分商品）行邮税的税率是10%，在过去，随着邮寄、行李带进境内的商品的数量和金额都是比较小的，不会对一般贸易和正常的国际贸易产生很大的影响。但是跨境电商产生之后，大量的直接跨过（关）境分销给国内消费者的这部分的商品，如果使用行邮税的话，就会构成对一般贸易进口商品的显著差异。因为有形货物进口环节首先要缴纳17%的进口环节增值税，再加上关税，如果这个产品行邮税只有10%的话，那么这个税负的差异是非常显著的，由于商业模式的变化导致对传统的进口环节税收的影响很大，所以我（国）最近也在研究完善跨境电商模式下对行邮税制度进行适当的调整。总之，数字经济通过商业模式的改变使得我们传统的生产、批发、零售这样一个销售的网络，以及依托在这个销售网络之上的税收征管发生很大的变化。就国际来讲，我们传统依托常设机构以及基于有形货物的转让定价规则，都要适应于数字经济的发展进行相应的调整。

从国内而言，其实每个国家的税制，尤其是工业化国家的税制总体来讲是有趋同的趋势，所以我们会发现数字经济的发展对税制的冲击也是非常明显的。首先数字经济除了我们讲的制造、批发、零售的这种大的调整之外，我们会发现，由于移动互联的发展，由于大数据的归集，我们实际上可以以更低的成本、更便捷的方式获得供求的信息，在这种情况下会出现新的业态，这种新的业态与我们传统的税制要素和管理的对象会发生很大的差异。首先以平台经济来讲，电子商务的发展使得我们可以借助电子商务的平台，把平台作为各种要素汇集的渠道，平台更多的起到一种信息的沟通、信用的甄别、供求的联系等等这样的功能，那么在这个平台上会有大量的相对独立的要素提供者，甚至大量的消费者、需求者在这个平台上形成一个复杂的生态。在这种情况下，传统的基于有限责任公司、基于特定的科层式的征管对象、（以）企业主体的税制就可能会产生很大的影响，比如说我们对大量的平台企业中参与者的纳税资格的认定，以及他与平台之间的关系，实际上尽管传统税制的基本原则可以进行适用，但具体的操作中还要进行相应的调整。再比如说我们讲到的共享经济，比如说我有一辆私家车，我是很难把这辆私家车用作经营型的用途赚取收入的，因为我的空闲时间是零碎的、不确定的。而在同一时间点，在时间和空间上需要这辆车的主体他即使存在，我要获取这个信息并且使得信息匹配的成本过于高昂，所以我们在传统的模式下，生产者、消费者或者说一个企业和一个雇员他们的界限和行为模式、经济活动模式是相对清晰的、差异是比较大的。但是数字经济很大程度上解决了信息的传递和匹配的问题，我的私家车我就可以用软件在一个平台上进行信息的匹配，来利用我的资源和时间获取收入，那么这种零星的收入究竟应该怎么样控制？究竟怎么样纳税？这实际上是给税务机关提出了一个更大的挑战，税制也应该做相应的调整。除了汽车之外，再有就是我自己的房子，我有空闲，那么这个空闲的房子我可以出租给在这段时间恰好需要这个房子的人，那么基于这样一个庞大的平台，基于数字经济产生的这样一种共享经济模式，未来的规模会越来越大。这种碎片化的商业模式下，税务机关如何去认定这些收入？如何适用现行的税制？这是一个很大的问题。

如果数字经济继续的发展我们可以看到，其实它不仅会（对）税制有冲击，它对我们整个的结算方式都有冲击，大家比较熟悉的比特币。比特币作为一个网络的结算方式，它实际上（被）作为交易的手段甚至储藏的手段，就是作为货币的一些要素已经初具规模，实际上各国央行现在都非常重视电子货币的发展。那么未来交易、结算方式的转变，尤其是比特币这类货币的发展会不会产生一个更大规模的地下经济，如果说没有一套统一的、完整的法定货币制度，如果我们没有办法对电子货币的交易量进行有效的控制，实际上我们的税收就缺乏了一个交易的最重要的要素的支撑，未来整个的结算方式、金融体制、货币制度最终也会直接的影响我们税制和税收征管，传统的税收征管的方式也会发生巨大的变化。

实际上不仅仅在国际之间涉及到一个税收利益的分配，这是刚才提到的。就国内而言，除了对税制本身的影响之外，我们还注意到对中央和地方分税制的影响。数字经济的发展带来了生产地、销售地、消费地的背离，这种背离使得我们传统的税制和基于这种税制实施的分税制财政体制也发生了重大的变化。最早的这种冲击实际上出现在美国，因为美国没有征增值税，每个州都有自己独立的征收销售税的权利，在销售环节每个州是要征自己的销售税的。那么传统的生产、批发、零售的这种模式下，零售商和消费者之间在地理空间上是不可能距离很大的，因此绝大部分的州在征收零售税的时候，是对零售商、超市这一类征收的，超市和消费者之间的距离是很近的。但在电子商务出现之后，我在纽约州向加州买了东西，加州的电商把货直接邮寄给我，这时候作为纽约州的税务机关来讲，这个电商比如说亚马逊在纽约州如果没有常设机构，那么我们就很难由纽约州对这笔交易征税，所以电子商务的发展最早冲击的是一个国家税收、分税制财政体制。在美国我们看到了，他们在采取各种各样的办法去解决这个问题，其中有一些提案比如只要你在这个州里，比如说亚马逊，只要在这个州内有仓库，尽管你没有具体的销售网点，只要有仓库、有实体，那我就要认定我对你的交易是有征税权的，这是每个州对常设机构的认定。同时还有一个办法，就是让亚马逊根据邮政编码对发往每个州的货物，替每个州的税务机关代征税款，这是一个在技术上可以解决的问题。这样做在技术上是可行的，但是不同的州销售税率是不一样的，这样做还很可能会采用虚假的代购的方式来规避零售税比较高的州的税赋，所以美国很多地方试图在建立州的统一的销售税，这样的话，如果各州的销售税是统一的，就不存在大家在税率比较低的州去设立虚假的代购的邮政编码、邮箱去买东西，然后再私下里分销这么一种可能。这意味着电子商务其实已经对美国的财政体制、传统的州享有的零售税的立法权产生了很大的影响。

就中国来讲，我们作为一个单一制的国家，其实我们的增值税也是要分成的，营改增之后增值税的分成比例（还）可能会调整，但至少在这之前，我们注意到在分成的过程中，比如我是一个贵州的消费者，我从京东买了一个电脑，京东的仓库发货的地方可能是在江苏，京东的总部可能是在北京，京东开发票或者说运营中心、服务中心可能设在了宿迁或者天津。总之由于通过无形的网络可以把这些资源聚集在一起，没有必要在地理位置上集中，贵州的一个消费者向京东买了一个电脑的这个交易，如果产生了增值税分成就很可能涉及到江苏和贵州要不要分。如果在京东内部你的仓储、你的售后服务、你的管理运营中心等等还不在同样一个地理空间，应该怎么分配？实际上这些问题随着电商的发展，未来也是我们在考虑增值税的分成比例的时候必须要关注的问题。过去我们可以说，我们的网络零售占消费零售总额的比重只有1%多一点，微乎其微，那么这种交易带来的增值税的分配在各省之间不匹配的问题不显著。未来我们可以想到，在2014年的时候这个比例已经超过10%了，未来电商的发展速度还是要高于消费品零售总额的增长速度，那么想象的到，这部分的比重会越来越大，与之相对应的税款的规模也会越来越大，在这种情况下，如何协调不同省份之间的增值税利益的分配就被提上了议事日程。

电子商务和数字经济的发展有几个基本的特征，这几个基本的特征会对我们未来税制的改革产生重要的影响。

首先增值税最早是在上世纪50年代开始实施的，增值税它是基于价值创造的链条，道道课征的。在传统的工业经济模式下，采掘业、制造业、批发、零售这些环节是相对清晰的，每经过一个环节的交易，我对增值额进行征税，能够发挥中性的作用，避免重复征税，同时如果配合一个相对少的税率机制，那么在道道课征的这个机制作用下，能够提高征管的效率。但是我们可以看到，数字经济的发展使得生产和消费的联系更为直接，批发零售的网络（在）整个经济运行中的地位在不断的下降，在生产商直接面对消费者，乃至未来如果电子商务继续发展，在现在所谓的B2C的基础上又出现了C2B的模式的话，以销定产、供求直接见面、大规模定制这种个性化的生产模式、柔性的生产模式就会逐步占据主导。比如说我们现在讲的工业4.0，实际上就是全方位的采集需求的信息，根据需求通过柔性化的生产去满足个性化的需求，那么这样一种整个生产模式大的变化，税制继续依托于传统的制造、批发、零售，依托于紧密型的科层制的企业显然是要做出调整的，这是讲的生产和销售的关系，就是消费者和生产者的关系。

那么在生产端我们不仅看到批发零售，随着网络效用的发展和大的平台的建立、批发零售的弱化，其实在生产内部，刚才提到了，也日益平台化，那么越来越多的资源是基于平台进行组合的。所以可以想象的到，未来整个的税制要适应这种商业模式和价值链的重新发展，那么整个的碎片化的趋势以及平台经济的兴起，很可能税制要从传统的对物征税、对流程征税、对生产的组织者征税、对企业征税为主，逐步地转化为恢复以自然人为主体，也就是说所有的经济活动可能重新围绕信息和重新围绕着自然人来展开。那么在这样一种大的背景之下，我们要逐步的把所有的经济活动、税收要素以自然人为单位进行归集，比如说如何解决增值税的生产链条碎片化？跨境交易找不到常设机构，找不到批发商、零售商怎么办？其实很简单，我们可以做所谓的逆向征管，也就是说是由消费者承担缴纳税赋的义务，那这种情况下我们在国内找不到进口商，我们产品直接跨越国境由最终消费者购买，其实我们可以由消费者作为纳税人。在这样一种趋势下，我们整个的税制要改变、摆脱对传统的企业、组织的依赖，真正地以自然人为主体重构整个的税制。比如说我们讲的传统的流转税，从每个环节在流转过程中对物征税要改为对人税为主，即使我们要对消费征税，也可以采用以人为单位归集他（她）所有的收入，扣减掉当期储蓄和投资的部分，以人为单位进行征税，而不是以组织进行征税，这可能是对未来税制一个很大的影响。

除此之外我们讲到，数字经济的发展其实本质上可以把它归纳为数据经济，因为数字经济的发展基于通讯和信息技术的变化，那么实际上是解决了一个更低的成本、更大的规模、更快的速度来进行信息的分享和处理的过程，但是这样一个过程无疑对我们的税收征管也会产生重大的冲击，这种冲击我们可以分成两个方面来看待：

首先我们注意到，对传统的税收征管而言，我们实际上面对着两类的信息不对称，一类的信息不对称就是我们讲的税制，那么税务机关作为执法机关它在税制方面有信息的优势，对于大量的纳税人，尤其是普通纳税人而言，他需要了解税收相关的法律、法规和具体的规章，这种信息不对称税务机关主要是通过优化纳税服务来实现的。在数字经济时代，纳税人和税务机关之间对税法理解的不对称是可以通过更加低成本的、便捷的、覆盖度更高的纳税服务的方式来实现的，比如我们可以不仅基于电话，我们可以基于网络网站、APP这些都可以实现全天候的、无缝对接的、优质的、全面的纳税服务。随着平台的发展，传统的向纳税人提供服务的税务中介机构本身也面临着利用网络来扩大优质服务的供给量等等（问题），这些部分都会使得我们第一类的信息不对称，或者以税务机关和中介以及纳税人三者之间构成的纳税服务的关系产生很大的变化。

第二类信息不对称，实际上就是税务机关知道应当怎么去征税，他在税法方面相对于普通的纳税人，尤其是自然纳税人来讲是有优势的，但是涉税的信息，我的收入、我的支出，对企业来讲，我的收入、我的成本只有纳税人最清楚。那么如何（利用）数字经济来获取这些我们传统方式下难以获得的第二类信息，就变成了我们面临的一个很大的挑战。首先我们注意到，在平台化的、碎片化的网络零售的过程中，税务机关如何去掌握那些没有进行税务登记的、零散的，甚至是兼营业务的纳税人，这是一个技术上的困难。再比如说在共享经济中，对于那些利用零星时间开着私家车去从事运营的经济行动，不仅仅面临着对此类经营行为的管制的问题、运营性车辆管理的问题。对税务机关来讲，税务机关其实还希望知道这类主体的收入，要对这类收入征税。随着这种碎片化的发展，给税务机关带来了很大的挑战，但是同时我们也应该看到，数字经济的发展实际上实现了信息的（汇集），大量的信息都是存在于整个的服务器、整个的物理介质上的。税务机关如果能够掌控这些大的信息，其实相对于传统的模式，对于第二类信息不对称来讲，其实在技术上拥有更好的或者更规模经济的解决方案。在这个基础之上，就涉及到税收征管，一方面数字经济的发展使得纳税人碎片化，越来越多的经济行为不再是依托于过去的传统的纳税人，不再依托于传统的征管对象，那些体制化的科层式的大的企业，这无疑给税收征管带来很大的成本；但另外一方面越来越复杂的大量的交易活动却都如实的记录在（作为）整个数字经济运转载体的服务器上。如果税务机关能够在技术上获取这些信息，获取这些大数据，并且利用这些数据，不仅仅利用这些数据（可以）提供（更）好个性化的、更加有针对性的纳税服务，同时利用这些数据能够掌握经济活动的涉税要素，那么它很可能以最低的成本获取相关的征管的要件，可以极大的提高征管的效率。我们现在有一个很大的突破口，或者说有一个具有典型意义的征管的凭证就是我们讲的电子发票。

大家都知道，在中国，发票是税务机关用来掌控交易的一个重要的载体，传统的发票是纸质的，发票的印制和发放是由税务机关来掌握的。那么以票管税，尤其是在增值税中显得特别突出，实际上在增值税之外的其他税种中，包括我们马上要改为增值税的营业税，企业所得税在计算相关成本费用的时候，发票都是一个非常重要的原始的凭借。但是这个发票只是一个记载涉税交易信息的载体，那么这个发票上所记载的信息与我们实际的有形货物的交易或者服务的提供，以及我们对应的支付流是不是匹配，现在仅仅（依靠）这张发票是无法提供的，未来如果以电子发票为基础，把交易所涉及到的所有的信息—物流的信息、资金流的信息能够被税务机关实时掌控的话，税收征管的效率会极大的提高。也就是说就税收征管层面而言，数字经济的影响其实是把双刃剑，一方面碎片化加大了征管的成本，但另一方面大量的数据是通过电子化的数据，实际上通过技术的手段是更容易获取的。税务机关在这种趋势下如何通过制度的变化更好地获取相关的信息，并且利用相应的技术手段对这些信息加工，来实现降低征管成本，提高征管效率，同时优化纳税服务的目标，这也是一个非常重要的任务。

总的来讲，数字经济方兴未艾，在未来仍然会继续对我们现行的经济模式产生很大的冲击。那么相对于工业革命之后，我们传统的以制造业为中心的经济模式或者经济体系来讲，信息技术对整个经济的影响刚刚开始。如果说在上世纪90年代，以美国为代表的新经济的兴起，我们在整个税制上秉承着中性的原则，实际上在美国和欧洲还有区别，欧洲强调的是中性原则，美国更多的对新经济是有一种扶持的政策。但是在这种数字经济的初期阶段，我们说中性意味着传统的税制努力的去适用于新经济，不再对新兴的数字经济另起炉灶。

但是我们可以看到，从上世纪90年代到今天，经过这么多年的发展，数字经济对整个经济的影响越来越深入。我们可以讲，数字经济已经从所谓的边缘的地位，逐步地进入到了经济的中心，并且对传统经济运行模式的冲击和影响正越来越深入。那么建立在传统运营模式之上的税制也要发生深刻的变化，在国际税收领域，各国要加强信息的交换、修正常设机构原则、修正转让定价的认定的规则，针对跨国公司利用数字经济、利用特许权来安排的避税行为进行有利的制度监督和管理。从国内税制来讲，我们要重新思考，建立在传统的经济活动主体、经济组织方式之上的增值税、企业所得税以及现行的个人所得税，如何面对碎片化、平台化以及共享经济，乃至货币结算的电子化方面的影响和冲击。需要说明的是，税收制度本身要适应数字经济的发展，还应该与其他的社会管理模式、治理方式共同的匹配，来发挥好作用。

数字经济的发展一方面对税收征管带来很大的挑战，另一方面也为基于大数据的、基于互联网的完全全新的征管模式的出现带来一种可能，这也是未来世界各国，尤其是我们中国作为数字经济发展比较快的国家，未来要面临的一个很大的挑战，也是一个很大的机遇。

(张斌：中国社会科学院财政战略研究院税收研究室主任、研究员)